Die im sogenannten Sanierungserlass des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vorgesehene Steuerbegünstigung von Sanierungsgewinnen verstößt gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung. Diese Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. November 2016 GrS 1/15 ist von grundlegender Bedeutung für die Besteuerung insolvenzgefährdeter Unternehmen. Dies teilte der BFH mit Pressemitteilung Nr. 10/17 vom 7. Februar 2017 mit.

Dieses viel zitierte BFH-Urteil erschwert die Sanierung insolvenzbedrohter Unternehmen weiter. Der Finanz- und Wirtschaftsausschuss des Bundesrats reagiert auf den Beschluss des BFH, mit dem dieser die Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen gekippt hatte. Als Antwort auf die vieldiskutierte Entscheidung des Bundesfinanzhofs hat der Bundesrat mit Beschluss vom 10. März 2017, BR Drucksache 59/17 (B)  eine Gesetzgebungsinitiative für die Einführung eines neuen § 3a Einkommensteuergesetz (EStG) und § 3a Gewerbesteuergesetz (GewStG) zur „Steuerbegünstigung von Sanierungsgewinnen“ gestartet.

1. Bisherige Rechtslage

Ein Sanierungsgewinn, der dadurch entsteht, dass Schulden zum Zwecke der Sanierung ganz oder teilweise vom Gläubiger erlassen werden, erhöht das Betriebsvermögen und ist grundsätzlich steuerbar. Bis zum Veranlagungszeitraum 1997 waren Sanierungsgewinne nach § 3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes (EStG) a.F. in voller Höhe steuerfrei. Voraussetzung war die Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens, der volle oder teilweise Erlass seiner Schulden, die insoweit bestehende Sanierungsabsicht der Gläubiger sowie die Sanierungseignung des Schuldenerlasses. Seit Aufhebung dieser Vorschrift durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590) ist ein Sanierungsgewinn demgegenüber grundsätzlich steuerpflichtig. Eine Steuerbefreiung solcher Sanierungsgewinne kann nur durch Billigkeitsmaßnahmen im Einzelfall erreicht werden.

In dem Sanierungserlass, der sich auf die Billigkeitsregelungen der § 163 und § 227 der Abgabenordnung (AO) stützt, hat das BMF in einer allgemeinverbindlichen Verwaltungsanweisung geregelt, dass Ertragsteuern auf einen Sanierungsgewinn unter ähnlichen Voraussetzungen wie unter der früheren Rechtslage erlassen werden können (BMF-Schreiben vom 27. März 2003 IV A 6 S 2140 8/03, BStBl I 2003, 240; ergänzt durch das BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009 IV C 6 S 2140/07/10001-01, BStBl I 2010, 18). Liegt ein Sanierungsplan vor, wird davon ausgegangen, dass diese Voraussetzungen erfüllt sind. Eine Prüfung im Einzelfall, ob persönliche oder sachliche Billigkeitsgründe vorliegen, findet nicht mehr statt.

2. Die aktuelle Entscheidung des Großen Senats

Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH verstößt der sog. Sanierungserlass gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung. Dass Sanierungsgewinne der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegen sollen, hat der Gesetzgeber im Jahr 1997 ausdrücklich entschieden, indem er die bis dahin hierfür geltende gesetzliche Steuerbefreiung (§ 3 Nr. 66 EStG a.F.) abschaffte.

Der Finanzverwaltung ist es verwehrt, diese Gewinne aufgrund eigener Entscheidung gleichwohl von der Besteuerung zu befreien. Sie verstößt gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, indem sie mit dem Sanierungserlass die Besteuerung eines trotz Ausschöpfung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten verbleibenden Sanierungsgewinns unter Bedingungen, die der damaligen gesetzlichen Steuerbefreiung ähnlich sind, allgemein als sachlich unbillig erklärt und von der Besteuerung ausnimmt. Die im Sanierungserlass aufgestellten Voraussetzungen für einen Steuererlass aus Billigkeitsgründen beschreiben keinen Fall sachlicher Unbilligkeit i.S. der §§ 163, 227 AO. Mit der Schaffung typisierender Regelungen für einen Steuererlass außerhalb der nach §§ 163 und 227 AO im Einzelfall möglichen Billigkeitsmaßnahmen nimmt das BMF eine strukturelle Gesetzeskorrektur vor und verletzt damit das sowohl verfassungsrechtlich (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) als auch einfachrechtlich (§ 85 Satz 1 AO) normierte Legalitätsprinzip.

3. Bedeutung der Entscheidung

Der Sanierungserlass gewährte in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befindlichen Unternehmen eine steuerliche Begünstigung. Dies beruhte darauf, dass die Gläubiger mit ihrem Forderungsverzicht zu erkennen geben, dass sie die Unternehmenssanierung für erforderlich und die ergriffenen Maßnahmen für erfolgversprechend halten. Das Bedürfnis für die Begünstigung wurde aus dem wirtschafts- und arbeitsmarktpolitischen Interesse am Erfolg der Unternehmenssanierung abgeleitet. Wichtig war und ist dies insbesondere für insolvenzgefährdete Unternehmen.

Für den Erfolg des Forderungsverzichts als Sanierungsmaßnahme kommt es auch auf die Beteiligung des Steuergläubigers an. Denn der aus betrieblichen Gründen vom Gläubiger erklärte Verzicht auf eine betriebliche Darlehensforderung ist als Betriebseinnahme beim Schuldner zu erfassen. Damit führt der Forderungsverzicht zu einem steuerpflichtigen Gewinn. Die Besteuerung dieses Gewinns wird im Hinblick auf das mit dem Forderungsverzicht verfolgte Sanierungsziel teilweise als problematisch angesehen. In der Literatur wird zudem darüber diskutiert, ob die Steuerbefreiung für Sanierungsgewinne den Charakter einer europarechtswidrigen Beihilfe in Form einer Steuervergünstigung aufweist.

Aus der Entscheidung des Großen Senats folgt nicht, dass Billigkeitsmaßnahmen auf der Grundlage einer bundesweit geltenden Verwaltungsanweisung generell unzulässig sind. Vorauszusetzen ist nur, dass in jedem davon betroffenen Einzelfall tatsächlich ein Billigkeitsgrund für die Ausnahme von der Besteuerung vorliegt. Die Entscheidung des Großen Senats steht auch nicht einem im Einzelfall möglichen Erlass von Steuern auf einen Sanierungsgewinn aus persönlichen Billigkeitsgründen entgegen.

Auf der Grundlage des Beschlusses des Großen Senats ist davon auszugehen, dass finanzgerichtliche Klagen auf Gewährung einer Steuerbegünstigung nach dem Sanierungserlass keinen Erfolg mehr haben werden. Unberührt bleiben individuelle Billigkeitsmaßnahmen, die auf besonderen, außerhalb des Sanierungserlasses liegenden Gründen des Einzelfalls wie etwa auf persönlichen Billigkeitsgründen beruhen.

4. Die Antwort des Bundesrats – Wie geht es weiter?

Der Gesetzgeber, konkret der Bundesrat, versucht nun, auf diese Situation zu reagieren. Im Rahmen der vom Finanzausschuss des Bundesrates für die Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines Gesetzes gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen (Anti-Lizenzbox-Gesetz) verabschiedeten Empfehlung wurde die Prüfung einer gesetzlichen Regelung zur Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen vorgeschlagen. Mit Beschluss des Bundesrats vom 10. März 2017, BR-Drucksache 59/17 (B) wurde jetzt die Gesetzesinitiative gestartet.

Die geplanten gesetzlichen Neuregelungen im Bereich der Einkommen- und Körperschaftsteuer lassen sich wie folgt skizzieren:

Einführung eines neuen § 3a EStG-E

• Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung (Sanierungsgewinn) sind steuerfrei.
• Das Unternehmen muss sanierungsbedürftig und sanierungsfähig sein.
• Der Schuldenerlass als Sanierungsmaßnahme muss geeignet sein und aus betrieblichen Gründen und in Sanierungsabsicht der Gläubiger erfolgen.
• Für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung muss ein Antrag gestellt werden.
• Folge: Untergang von Verlustvorträgen sowie Wegfall von Verlustverrechnungsmöglichkeiten im Sanierungsjahr (Verlustvorträge zum Ende des VZ des Sanierungsjahres betragen 0 Euro).
• Kein Abzug von im Zusammenhang mit dem Sanierungsgewinn stehenden Betriebsvermögensminderung oder Betriebsausgaben, unabhängig ob sie vor, nach oder im Jahr der Entstehung des Sanierungsgewinns anfallen (§ 3c Abs. 4 EStG-E)
• Anzuwenden für alle noch offenen Fälle (§ 52 Abs. 4a EStG-E).

Bei der Gewerbesteuer sind folgende Gesetzesänderungen in Planung:

Einführung eines neuen § 3a GewStG-E

• § 3a GewStG-E ist inhaltlich an § 3a EStG-E angelehnt.
• Es muss ein eigener Antrag gestellt werden (eine abweichende Wahlrechtsausübung kann im Einzelfall im Hinblick auf die nachteiligen Folgen der Verlustverrechnung geboten sein).
• Eigenständige Entscheidung über die Steuerbefreiung.
• Folge: Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes nach § 10a GewStG zum Ende des Erhebungszeitraums des Sanierungsjahrs mit 0 Euro.

• 3a GewStG-E ist auch für Erhebungszeiträume vor 2017 anzuwenden.

Zur grundsätzlichen Anwendung ist vorgesehen:

• Die geplanten Neuregelungen treten an dem Tag in Kraft, an dem die Europäische Kommission die hierzu erforderliche beihilferechtliche Genehmigung erteilt hat (Notifizierungspflicht).
• Der Zeitpunkt der Genehmigung durch die Kommission sowie der Tag des Inkrafttretens sind vom BMF gesondert im Bundesgesetzblatt bekannt zu machen.

5. Fazit

Mit dem jüngsten Urteil des Großen Senats des BFH zur Thematik der Sanierungsgewinne, mit dem er den sog. Sanierungserlass gekippt hat (Pressemitteilung vom 7.2.2017), wurde ein weiteres – jedoch wohl nicht das letzte – Kapitel im Bereich der Steuerbefreiung respektive Besteuerung von Sanierungsgewinnen aufgeschlagen. Das nicht gesetzlich normierte Sanierungssteuerrecht in Deutschland bot bereits in der Vergangenheit keine ausreichend gesicherte Grundlage für Abstimmungen mit der Finanzverwaltung und den Kommunen und die auf dieser Basis zu treffenden weitreichenden Entscheidungen bei der Sanierung insolvenzbedrohter Unternehmen.  Vielmehr ist zukünftig noch verstärkt davon auszugehen, dass nach der oben dargestellten Entscheidung des BFH eine Berufung auf den sog. Sanierungserlass nicht mehr möglich sein wird und auch verbindliche Auskünfte seitens der Finanzverwaltung hierzu kaum noch zu erlangen sein werden.

Auch wenn einzelfallbezogene Billigkeitsmaßnahmen grundsätzlich möglich bleiben, ist der Gesetzgeber nun gefordert, gesetzliche Regelungen zur Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen zu schaffen, die gleichzeitig mit dem EU-Beihilferecht konform gehen, um bei sanierungsbedürftigen und sanierungsfähigen Krisenunternehmen die aus arbeitsmarkt- und wirtschaftspolitischen Gründen sinnvolle Sanierung nicht durch Steuerbelastung „zur Unzeit“ zu konterkarieren.

Vor diesem Hintergrund ist die nun vom Finanz- und Wirtschaftsausschuss des Bundesrats (Beschluss des Bundesrats vom 10.03.2017) gestartete Gesetzgebungsinitiative zur Schaffung eines gesetzlich normierten Sanierungssteuerrechts sehr zu begrüßen. Die weitere Entwicklung darf mit großer Spannung erwartet werden.

Ihr Ansprechpartner bei Quadrilog:

Stephan Imkamp

Wirtschaftsprüfer/Steuerberater

Fachberater für Restrukturierung und Unternehmensplanung (DStV e.V.)

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